La Ley
16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en
materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de
la Unión Europea,
modificó el artículo 42.1 del CdC en sintonía con la definición de grupo de
sociedades regulado en las normas internacionales de contabilidad y cuya
principal consecuencia fue la eliminación de la obligación de consolidar para
los denominados "grupos de coordinación", integrados por las empresas
sometidas a una misma unidad de decisión; concepto jurídico que permitía
identificar la obligación de consolidar cuando varias sociedades estaban
controladas por terceros no obligados a consolidar, por carecer de la forma
societaria mercantil.
En la práctica, no cabe duda que el supuesto genuino que podía conformar
este tipo de grupos eran las sociedades participadas por personas físicas
vinculadas por una relación de parentesco, y que mediante la simple
participación directa de las personas físicas en las citadas sociedades, o a
partir de personas interpuestas, frente a la alternativa de estructurar la
participación a través de una sociedad holding, evitaban incurrir en el
supuesto de hecho que desencadenaba la obligación de consolidar.
En este sentido, a raíz de la citada reforma, el concepto de grupo del
artículo 42 del CdC y, en consecuencia, la obligación de consolidar ha quedado
definida a partir de la idea de "control entre sociedades o de una
sociedad sobre una empresa", en los siguientes términos:
"Artículo 42
1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a
formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma
prevista en esta sección.
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o
indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que
existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se
encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en
alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del
órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la
mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de
administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse
las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente
anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de
los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros
del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de
otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la
sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en
alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad
dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o
a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la
entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga
concertadamente con cualquier otra persona."
La relación de subordinación a que se refiere el artículo 42 del CdC es la
consecuencia lógica de poseer la mayoría de los derechos de voto de una
sociedad, o de la facultad de nombrar o haber designado a la mayoría de los
miembros de su órgano de administración, circunstancia que también requiere,
con carácter general, gozar de los derechos de voto.
Sin embargo no es menos cierto que el artículo 42 del CdC contempla la
posibilidad de que el control se puede ejercer sin participación,
configurándose a partir de esta hipótesis una nueva tipología de sociedades
dependientes, las denominadas entidades de propósito especial, para cuya
identificación uno de los aspectos más relevantes a considerar es la
participación de una sociedad en los riesgos y beneficios de otra. A tal efecto
y para facilitar la tarea de identificar estos supuestos, el artículo 2,
apartado 2, de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas
(NFCAC), desarrolla el concepto de control sin participación.
En este contexto regulatorio, en principio, cabe concluir que la
calificación como empresas del grupo de un entramado societario es una cuestión
de hecho, que viene determinada por la existencia o la posibilidad de
control entre sociedades o de una empresa por una sociedad, para cuya
apreciación concreta sería preciso analizar todos los antecedentes y
circunstancias del correspondiente caso.
A mayor abundamiento se informa que la norma de elaboración de las cuentas
anuales (NECA) 13ª del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real
Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, dispone que a efectos de la presentación
de las cuentas anuales individuales de una empresa o sociedad se entenderá que
otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una
relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo
42 del CdC, o cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una
o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen
bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.
El concepto de grupo "ampliado" a partir del concepto de
"actuación conjunta", también es una cuestión de hecho y por lo tanto
de juicio pero cuya identificación con el concepto de unidad de decisión y lo
que podríamos denominar grupo "familiar" es más que evidente.
En este sentido cabe recordar que la reforma del artículo 42 del CdC en el
año 2007 vino acompañada por la incorporación de un nuevo requerimiento de
información en la memoria de las cuentas anuales individuales de la sociedad de
mayor activo (en la actualidad recogida en la indicación decimotercera del
artículo 260 del texto refundido de la
Ley de Sociedades de Capital), sobre las magnitudes del
conjunto de sociedades españolas sometidas a una misma unidad de decisión, en
los siguientes términos:
"Decimotercera. Cuando la sociedad sea la de mayor activo del conjunto
de sociedades domiciliadas en España, sometidas a una misma unidad de decisión,
porque estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas
o jurídicas, no obligadas a consolidar, que actúen conjuntamente, o porque se
hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias, deberá
incluir una descripción de las citadas sociedades, señalando el motivo por el
que se encuentran bajo una misma unidad de decisión, e informará sobre el
importe agregado de los activos, pasivos, patrimonio neto, cifra de negocios y
resultado del conjunto de las citadas sociedades.
Se entiende por sociedad de mayor activo aquella que en el momento de su
incorporación a la unidad de decisión, presente una cifra mayor en el total
activo del modelo de balance.
Las restantes sociedades sometidas a una unidad de decisión indicarán en la
memoria de sus cuentas anuales la unidad de decisión a la que pertenecen y
el Registro Mercantil donde estén depositadas las cuentas anuales de la
sociedad que contiene la información exigida en el párrafo primero de esta
indicación."
Como se ha indicado, en el supuesto de que un conjunto de personas físicas
vinculadas por una relación de parentesco posean la mayoría de los derechos de
voto de varias sociedades, cuando menos, no cabe duda que se desencadenaría una
presunción, que admitiría la prueba en contrario, de que dichas sociedades
(tanto las controladas a título individual por cada una o algunas de dichas
personas físicas, como las participadas por todas ellas), deben calificarse
como empresas del grupo "ampliado" en la medida en que la posibilidad
de "actuación conjunta" es más que evidente dado el reducido número
de socios que conforman el accionariado y la ausencia de intereses
contrapuestos que cabe inferir del vínculo de parentesco que los entrelaza.
Es decir, las sociedades integradas en lo que podríamos denominar un grupo
"familiar", como regla general, constituyen grupos sometidos a la
misma unidad de decisión, que pueden reconocerse a la vista de la coincidencia
de las personas que componen los órganos de administración de las empresas, y
de las propias relaciones económicas cruzadas que la unidad de decisión teje
entre las sociedades titulares de los activos y pasivos que
"administran" directa o indirectamente las personas que la conforman,
como por ejemplo, mediante el otorgamiento de asistencia financiera mutua o la
presencia de estas sociedades en las sucesivas etapas de un determinado proceso
productivo.
Sin embargo, no es menos cierto que identificar relaciones de subordinación
entre ellas puede llevar a un resultado arbitrario o infundado (porque la
unidad económica puede adoptar diferentes estructuras jurídicas, en función de
los intereses en liza en cada momento), como se puede colegir de la solución
legal que se ha seguido para designar a la sociedad que debe informar en la
memoria de las cuentas anuales individuales del grupo "ampliado" (la
sociedad de mayor activo, ante la imposibilidad de hacer recaer dicha
obligación en las personas físicas que ejercen el control de todas ellas).
